Dentro de la contabilidad, existen ciertos ajustes que no afectan al resultado del ejercicio (es decir, no pasan por la cuenta de pérdidas y ganancias), sino que se contabilizan directamente en el patrimonio neto de la empresa, y una de estas es la cuenta contable 115 Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes.
Esta cuenta forma parte del patrimonio neto y acumula determinados cambios de valor que no se reflejan en la cuenta de resultados, sino directamente en los fondos propios de la entidad.
En términos sencillos, es una reserva (una partida de patrimonio neto) que se utiliza para reflejar ciertas diferencias o desviaciones originadas en la valoración de algunos elementos, principalmente relacionadas con obligaciones laborales a largo plazo de tipo prestación definida.
Explicación de la cuenta contable 115
En particular, hablamos de ajustes por pérdidas y ganancias actuariales, reducciones de pasivos estimados o aumentos de activos, e incrementos de pasivos o disminuciones de activos debido a revisiones actuariales.
También incluye “otros ajustes” vinculados a esos mismos conceptos, como veremos más adelante, en otras palabras, esta cuenta registra variaciones de valor que no provienen de las operaciones del año, sino de la reestimación de compromisos futuros (típicamente, beneficios post-empleo para los empleados).
Las pérdidas y ganancias actuariales suelen originarse cuando las condiciones reales difieren de las supuestas en las estimaciones iniciales de obligaciones a largo plazo.
Por ejemplo, cambios en la esperanza de vida de los empleados, en los tipos de interés de mercado, en las tasas de rotación de personal o en la rentabilidad de los activos de un plan de pensiones pueden hacer que las obligaciones futuras de la empresa (como las pensiones a pagar) sean mayores o menores de lo previsto.
Según las normas contables, este tipo de diferencias debe imputarse directamente al patrimonio neto como una reserva, sin afectar al resultado del ejercicio en que surgen.
Así, se logra que el beneficio anual de la empresa no sufra fluctuaciones bruscas por estas causas, manteniendo esos cambios en una cuenta separada dentro del patrimonio.
Características de la cuenta contable 115 Reservas por pérdidas y ganancias actuariales y otros ajustes
- Patrimonio neto (reserva especial): Es una cuenta de patrimonio neto que aparece en el balance dentro del apartado de reservas. No es una cuenta de gastos ni de ingresos, sino un componente de los fondos propios de la empresa.
- Origen del saldo: Surge principalmente por las obligaciones laborales de prestación definida que la empresa tiene con sus empleados (por ejemplo, compromisos de pensiones de jubilación) y por los activos asociados a dichas obligaciones.
- Impacto en resultados: Los movimientos en esta cuenta no afectan al resultado contable del ejercicio en que se registran.
- Saldo deudor o acreedor: La cuenta 115 puede presentar saldo acreedor o saldo deudor dependiendo de la naturaleza de las variaciones acumuladas.
Un saldo acreedor indicará que, en conjunto, han predominado las ganancias actuariales y ajustes positivos (es decir, situaciones que mejoraron el patrimonio neto, como reducciones de obligaciones o excedentes en activos del plan), y un saldo deudor representará que han primado las pérdidas actuariales y ajustes negativos (aumentos de obligaciones o déficits en activos, que reducen el patrimonio neto). - Disponibilidad de la reserva: Dado que esta cuenta no proviene de beneficios obtenidos por la empresa, no es una reserva libremente disponible para repartir en forma de dividendos.
Se trata más bien de una reserva técnica o contable, cuyo saldo está ligado a compromisos futuros con los empleados. - Interacción con otras cuentas: Aunque la 115 aglutina el efecto acumulado, cada año las nuevas pérdidas o ganancias actuariales reconocidas se contabilizan mediante cuentas de gastos o ingresos especiales, que luego se traspasan a la reserva.
Para qué se usa
La cuenta 115 se utiliza para registrar una serie de ajustes contables muy específicos relacionados con beneficios a largo plazo para empleados y sus revalorizaciones.
A continuación, describimos situaciones reales en las que entra en juego esta cuenta:
- Planes de pensiones de prestación definida: Este es el caso más típico, donde una empresa ofrece a sus empleados un plan de pensiones de prestación definida (por ejemplo, les promete una pensión mensual vitalicia al jubilarse, calculada según su salario y antigüedad), debe contabilizar el pasivo por esa obligación futura.
Cada ejercicio, un actuario recalcula cuánto debería tener la empresa reservado para cubrir esas pensiones, basándose en datos actuales (edad de los empleados, esperanza de vida, tipos de interés, etc.), por lo que las diferencias entre lo previamente estimado y la nueva estimación se conocen como pérdidas o ganancias actuariales.
Por ejemplo, si los empleados viven más años de lo previsto o bajan los tipos de interés, las obligaciones por pensiones aumentarán (pérdida actuarial); si ocurre lo contrario, las obligaciones disminuyen (ganancia actuarial). - Ajustes en activos del plan de pensiones: En muchos planes de prestación definida, la empresa también tiene activos asignados (fondo de pensiones) que van cubriendo total o parcialmente esas obligaciones.
Estos activos – que pueden ser inversiones, carteras de valores, etc. – generan rendimientos y pueden variar de valor.
En la contabilidad, también se comparan los rendimientos reales de esos activos con los rendimientos esperados utilizados en las estimaciones, donde cualquier desviación significativa se considera un ajuste actuarial en los activos del plan.
Por ejemplo, si el fondo de pensiones tuvo menos rentabilidad de la anticipada, habrá un ajuste negativo (faltan recursos para cubrir las obligaciones); si tuvo más rentabilidad de la esperada, habrá un ajuste positivo. Cualquiera de estos ajustes igualmente se contabilizan en la cuenta 115. - Otros beneficios post-empleo o a largo plazo: Además de pensiones de jubilación, algunas empresas pueden otorgar otras prestaciones a largo plazo a sus empleados, como seguros médicos para jubilados, indemnizaciones por retiro anticipado, o similares compromisos de largo plazo.
Explicación en PYMEs y grandes empresas
La importancia y el uso de la cuenta 115 difiere según el tamaño y tipo de empresa:
- En pequeñas y medianas empresas (PYMEs): Lo habitual es que las PYMEs no utilicen la cuenta 115, ya que este tipo de reservas actuariales se asocia a planes de prestaciones definidas que son más propios de empresas grandes. De hecho, en el PGC específico para PYMEs (un plan contable simplificado), no está definida la cuenta 115 en el cuadro de cuentas.
- En empresas grandes: Por el contrario, en compañías medianas-grandes y multinacionales, especialmente aquellas con plantillas numerosas y tradición de ofrecer planes de pensiones privados u otros beneficios de jubilación, la cuenta 115 sí juega un papel importante.
Muchas empresas de gran tamaño en España (por ejemplo, antiguas empresas industriales, bancos, aseguradoras, empresas energéticas, etc.) han gestionado planes de pensiones de prestación definida para sus empleados.
Definición de la cuenta contable 115 en el PGC
Componente del patrimonio neto que surge del reconocimiento de pérdidas y ganancias actuariales y de los ajustes en el valor de los activos por retribuciones post-empleo al personal de prestación definida, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración.
Su movimiento es el siguiente:
a) Se abonará:
a1) Al cierre del ejercicio, por el importe de la ganancia reconocida, con cargo a cuentas del subgrupo 95.
a2) Por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con estos aspectos, con cargo a las cuentas del subgrupo 83.
b) Se cargará:
b1) Al cierre del ejercicio, por el importe de la pérdida reconocida, con abono a cuentas del subgrupo 85.
b2) Por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con estos aspectos, con abono a las cuentas del subgrupo 83.
Ejemplos de uso
Imaginemos que una empresa realiza una valoración actuarial de su plan de pensiones de prestación definida al cierre del ejercicio.
El resultado indica que el valor actual de sus obligaciones por pensiones es de 1.500.000€, mientras que el valor de los activos del plan (el fondo acumulado para pagar dichas pensiones) es de 1.200.000€, por lo que existe, un déficit actuarial de 300.000€, es decir, las obligaciones superan a los activos en ese importe.
Esa pérdida se reconoce contablemente como una reserva negativa en la cuenta 115 por 300.000€.
| Asiento contable reservas especiales | Debe (€) | Haber (€) |
|---|---|---|
| 850 Pérdidas actuariales reconocidas en patrimonio neto | 300.000 | |
| 115 Obligaciones por prestaciones definidas a largo plazo | 300.000 |